Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком – покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.
Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику – покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет.
В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом. Поэтому, если контрагент выступал в обороте в качестве реального субъекта экономической деятельности, имеющего в своем пользовании оборудование для ведения хозяйственной деятельности, несущего, например, издержки по оплате транспортных услуг различных экспедиторских организаций, затраты на аренду помещения, и генеральный директор общества подтвердит осуществление деятельности возглавляемой им организацией, то это доказывает проявление должной осмотрительности.
Реальность операции доказывается также тем, сделка с налогоплательщиком исполнена именно избранным поставщиком с привлечением третьих лиц (экспедиторов) на основании заключенных между ними и обществом договоров. Недопустимо возложение на налогоплательщика – покупателя негативных последствий возможных нарушений, допущенных его контрагентом.
Отсутствие обстоятельств, указывающих на то, что сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению контрагент не передавал и которые уклонились от налогообложения в отношении операций, направленных на исполнение обязательств перед налогоплательщиком доказывает реальность операции. При доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов фактур уполномоченными лицами также не имело правового значения.
Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Определение ВС РФ № 307-ЭС19-27597 от 14.05.2020